Cedolare secca, facciamo il punto della situazione (i miei appunti)

Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del Decreto Legislativo 14 marzo 2011, n. 23 e con l’emanazione del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011, è entrata in vigore la cedolare secca sugli affitti di immobili abitativi.

Si tratta di un regime di tassazione opzionale: sul canone di locazione annuo si andrebbe a pagare un'imposta del 19% o del 21% a seconda che si tratti di locazione a canone con­cordato o a canone libero. Tale imposta sostituisce l'Irpef, le relative addizionali, l'imposta di registro e quella di bollo. Per contro, il proprietario deve rinunciare all'aggiornamento Istat annuale del canone di locazione.

Se il quadro normativo risulta sufficientemente delineato, molte sono invece le questioni di carattere interpretativo da risolvere sulle quali si spera farà chiarezza l'emananda (a giorni?) circolare interpretativa dell'Agenzia delle Entrate.

Analizziamo gli aspetti della cedolare secca.

Come già detto, si tratta di un regime di tassazione che sostituisce una serie di prelievi e cioè: l'Irpef, le addizionali comunali e regionali, l'imposta di registro e di bollo, sia per la pri­ma registrazione che per le annualità successive, proroghe e risoluzioni.

Il nuovo regime è applicabile alle locazioni abitative, poste in essere da persone fisiche che non agiscono nell'ambito di impresa o professione, anche di durata non superiore ai trenta giorni (si ricorda che l'obbligo di registrazione vige solo per i contratti di durata superiore ai trenta giorni).

La misura della cedolare è del 21% in via ordinaria e del 19% per i contratti a canone con­venzionato.

La liquidazione e il versamento dell'imposta da cedolare secca vengono effettuati nella di­chiarazione di periodo.

Sono state rafforzate le sanzioni che colpiranno le locazioni in nero, sia sotto l'aspetto fi­scale che civilistico.

Caratteristiche soggettive e oggettive dell'opzione per la cedolare secca.

Chi può optare per la cedolare secca?

La cedolare secca, o tassa piatta, è un provvedimento che riguarda la fiscalità privata: è applicabile alle persone fisiche che locano immobili abitativi (categorie catastali da A1 a A11, esclusa la A10), a fini abitativi al di fuori dell’esercizio dell’attività di impresa o professionale. Si tratta degli immobili che confluiscono nel quadro RB della dichiarazione dei redditi.

E' un regime fiscale interessante e vantaggioso: all'indubitabile beneficio per chi ha aliquote marginali Irpef elevate, si contrappone un prelievo basso. Inoltre il sistema da un lato da un vantaggio ai proprietari, dall’altro introduce un sistema sanzionatorio rafforzato per colpire le locazioni in nero. In definitiva c'è una minore tassazione ma presumibilmente si avrà un aumento della base imponibile.

Sul piano soggettivo ci sono diversi dubbi. La società semplice può accedere a questo regime? La società semplice sconta un regime fiscale simile a quello delle persone fisiche sia per la determinazione dei redditi che per il prelievo. Ci si chiede se essa possa accedere al regime della cedolare dato che il D.Lgs 23 e il provvedimento attuativo del 7 aprile depongono per la necessità che il locatore sia una persona fisica.

Per quanto riguarda gli enti non commerciali, si ritiene che l'opzione sia certamente preclusa in quanto il reddito di tali soggetti è tassato ad Ires, mentre il regime della cedolare sostituisce l'Irpef.

Un aspetto importante è che la cedolare tassa il reddito fondiario prodotto dal proprietario persona fisica: il presupposto è che il reddito rinveniente dalla locazione dell’immobile sia classificabile tra i redditi fondiari.

Le locazioni di immobili detenuti all’estero e i proventi da sublocazioni rientrano nei redditi diversi e non fondiari. Quindi in questi casi l’opzione per la cedolare secca è preclusa.

Dovrebbe essere consentita l’opzione nel caso di locazione di immobile in Italia da parte di un soggetto non residente, dato che l’immobile sconta la tassazione in Italia.

Un altro dubbio riguarda la possibilità di optare per la cedolare secca quando il conduttore non è una persona fisica, come nel caso delle foresterie. Di sicuro la modulistica non aiuta a risolvere il dubbio: il modello Siria non contempla soggetti diversi dalle persone fisiche, mentre il Modello 69 si.

E se un A10 viene locato a fini abitativi? Anche qui si deve attendere il pensiero dell'Agenzia delle Entrate. Dovrebbe comunque valere l'aspetto sostanziale e cioè quello dell'effettivo uso abitativo.

L'esercizio dell'opzione.

In assenza di opzione, il reddito continuerà a scontare la tassazione Irpef ordinaria. In presenza di opzione, invece, il regime dovrà essere applicato per l'intera annualità, il locatore potrà semmai revocare l'opzione per le annualità successive. In pratica Il proprietario può entrare e uscire dalla cedolare come vuole, rispettando le formalità richieste. Si ricorda inoltre che l’opzione segue il contratto e non l’immobile.

Per il 2011 vige un regime transitorio: la cedolare secca si applica anche alle locazioni in corso o stipulate nel 2011 anche se registrate prima dell’entrata in vigore del D.Lgs 23.

Ma qual è l'annualità soggetta a cedolare secca, quella solare o quella contrattuale? Anche questo è un nodo che l'Agenzia delle Entrate deve sciogliere. Diciamo che il punto 2.1 del provvedimento del 7 aprile sembra andare verso la rilevanza dell'annualità contrattuale: “L’opzione vincola il locatore all’applicazione del regime della cedolare secca per l’intero periodo di durata del contratto o della proroga ovvero per il residuo periodo di durata del contratto nel caso di opzione esercitata nelle annualità successive alla prima.” E ancora, al punto 2.2 riguardante la facoltà di revoca: “Il locatore ha la facoltà di revocare l’opzione in ciascuna annualità contrattuale successiva a quella in cui questa è stata esercitata, con le modalità stabilite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate. La revoca è effettuata entro il termine previsto per il pagamento dell’imposta di registro relativa all’annualità di riferimento e comporta il versamento dell’imposta di registro dovuta. Resta salva la facoltà di esercitare l’opzione nelle annualità successive.”

Certo che se fosse valida la tesi dell'annualità contrattuale allora ci sarebbero delle complicazioni nell'ambito della dichiarazione dei redditi: il reddito da locazione dell'anno solare andrebbe frazionato tra la parte assoggettata a cedolare secca e quella assoggettata ad Irpef. Sul 2011 la complicazione potrebbe farsi sentire ancora di più, però si dice che l'opzione che verrà esercitata in Unico 2012 riguarda l'annualità 2011 e non l'annualità contrattuale 2011 e quindi dovrebbero essere comprese tutte le mensilità a prescindere dalla decorrenza dell'annualità contrattuale.

Immobili in comproprietà.

Un altro aspetto è quello che riguarda gli immobili in comproprietà: i comproprietari, se vogliono la cedolare, devono esercitare l’opzione per il prelievo forfetario. Tutti, vuole dire che ogni comproprietario deve optare, non è che uno opta per tutti. Dove uno dei comproprietari vuole scegliere, può anche non optare e andare a tassazione con le regole canoniche fondiarie Irpef. Quindi si avranno regole fiscali diverse per lo stesso contratto e l’imposta di registro sarà dovuta per la quota del proprietario che non ha optato.

La rinuncia all'aumento del canone.

Il presupposto per l’opzione è che il proprietario rinunci all’aumento del canone. La validità dell’opzione per la cedolare è condizionata dal fatto che il proprietario comunichi preventivamente l’intenzione di avvalersi per la tassa piatta.

Ci si chiede se la raccomandata sia obbligatoria nel caso in cui il proprietario stipuli un nuovo contratto e nello stesso opti per la cedolare secca. Probabilmente no, ma il comma 11 dell'articolo 3 del D.Lgs 23 è molto stringente, quindi anche qui si attende il chiarimento dell'Agenzia.

Per quanto riguarda la rinuncia agli aggiornamenti del canone, ci si chiede se sia limitata agli aggiornamenti Istat oppure se sia estesa agli aggiornamenti già previsti contrattualmente (il caso dei canoni scaglionati). Dalla lettura della norma pare non si possa.

E ancora, il proprietario deve restituire gli aumenti Istat già effettuati? L’opzione sull’annualità contrattuale risolverebbe la questione. Se per il 2011 si dirà che l’opzione sullo stesso 2011 varrà per tutte le mensilità 2011, quindi prescindendo dall’annualità contrattuale, il locatore, a rigore di logica, dovrebbe restituire all’inquilino gli importi dell’aggiornamento Istat in quanto il conduttore avrebbe pagato adeguamenti illegittimi. Il problema è che in molti casi il locatore ha comunicato l'aggiornamento del canone prima che entrasse in vigore la tassa piatta.

La rinuncia agli aggiornamenti Istat è definitiva o provvisoria? La norma fa riferimento ad una sospensione della possibilità di procedere agli aggiornamenti. Se così fosse confermato, una volta usciti dalla cedolare il proprietario potrebbe riprendere, non retroattivamente, l’aggiornamento Istat non applicato nelle annualità per le quali vigeva l'opzione per la cedolare secca.

Tempi e modalità per l’esercizio dell’opzione.

In situazioni normali si opta in sede di prima registrazione del contratto con il modello Siria o il modello 69. Per i contratti di locazione già in essere e registrati alla data del 7.4.2011 si opterà nella dichiarazione Unico 2012: verrà esercita un’opzione retroattiva riguardante l’annualità 2011, sempre con il dubbio se debba prevalere il concetto di annualità contrattuale o quello di annualità solare (come sembrerebbe logico per il 2011).

Ne regime transitorio, con riferimento ai contratti il cui termine di registrazione scade dal 7.4.2011 al 6.6.2011, cioè i contratti stipulati dal 8.3.2011 al 7.5.2011, l’opzione potrà essere effettuata in sede di prima registrazione, il cui termine è transitoriamente fissato al 6.6.2011. Fuori da queste ipotesi si rientra nelle scadenze ordinarie: per la cedolare si opta in sede di registrazione del contratto o proroga nei termini ordinari dei trenta giorni successivi alla scadenza del termine. Oltre il termine del 6.6.2011 si dovrà usare Siria o eventualmente il modello 69 per le proroghe o risoluzioni contrattuali.

Come si opta: Siria e Modello 69.

L’opzione si può effettuare con due procedure:

1. semplificata, con presentazione telematica del Siria. Questa possibilità è concessa quando ci sono al massimo tre locatori (comproprietari), al massimo tre conduttori e al massimo tre pertinenze. Inoltre gli immobili devono essere censiti e avere la rendita attribuita.

2. Se non ci sono queste caratteristiche oppure l'opzione viene effettuata in sede di proroghe, rinnovi o risoluzione, va utilizzato il modello cartaceo 69, quadro F. In caso di proroghe e scelte annuali, va utilizzato il modello cartaceo. Il Siria quindi si può utilizzare solo in sede di prima registrazione del contratto

Il versamento della cedolare.

Le regole di liquidazione, versamento e liquidazione confluiranno nel modello Unico 2012, però quest’anno la scelta per l’opzione coinvolge anche le scadenze di Unico 2011 per via del versamento dell’acconto relativo alla cedolare secca.

Ci si chiede quali siano le regole per determinare l'acconto e quali siano le conseguenze nel caso di versamento insufficiente. L’acconto è fissato nella misura dell'85% dell’imposta dovuta. Se se supera i 51 euro il versamento deve avvenire nelle due rate del 6 luglio (per via della proroga) o 5 agosto ( con la maggiorazione dello 0,40%). Se l‘importo supera i 257,52 euro, con il versamento della residua rata del 60% a novembre. Se gli acconti sono inferiori a 257 euro, rata unica il 30 novembre.

Quali sono i contratti che devono essere considerati nel calcolo dell'acconto? Per giugno vanno considerati i contratti in essere al 31.5.2011, per novembre quelli in essere al 31.10.2011. Quindi i contratti stipulati successivamente non coinvolgono l’acconto già scaduto.

Il versamento della cedolare si riflette anche sul versamento dell’acconto dell’Irpef ordinario. Se viene versato l'acconto sulla cedolare, va ridotto il versamento dell’acconto dell'Irpef . Tale riduzione comporta il passaggio al metodo previsionale, con tutti i suoi limiti: se sbagliamo potrebbe esserci l'erogazione della sanzione per insufficiente versamento. E' auspicabile che l’Agenzia delle Entrate trovi un sistema che garantisca la limitazione della sanzione. Con le norme attuali, il locatore dovrà versare l’acconto Irpef con il metodo storico e l’acconto sulla cedolare. A parità di reddito, quindi, si andrà a credito con l’erario e il recupero di tale eccedenza avverrà l’anno prossimo.

Un altro tema importante è quello della possibilità di applicare le ordinarie regole di compensazione di utilizzazione dei crediti per la cedolare, così come avviene per l’Irpef. Il provvedimento afferma espressamente che alla cedolare si applica l’art. 19 del D.Lgs 241, quindi sono applicabili le regole previste per il versamento Irpef però non richiama l’art. 17 dello stesso 241 e quindi non è certo che il credito conseguente un versamento eccedente della cedolare possa essere utilizzato in compensazione con le regole tradizionali. E' auspicabile che l’Agenzia delle Entrate affermi che alla cedolare vengono applicate tutte le regole ordinariamente previste per l’Irpef.

La raccomandata all'inquilino va necessariamente inviata? E in quali termini per i contratti incorso nel 2011? Per il regime transitorio non ci sono termini fissati in maniera specifica, diciamo che molto prudenzialmente andrebbe inviata entro il 6.7.2011, cioè entro il termine per il versamento dell’acconto.

Vantaggi e svantaggi della cedolare secca.

Con la tassazione ordinaria vi è un abbattimento dell'85% del canone contrattuale (60% per i contratti a canone convenzionato). Con la cedolare, invece, vi è l’applicazione del prelievo 19 o 21% che colpisce l’intero canone contrattuale annuo senza alcun abbattimento.

Inoltre, con il regime di tassazione ordinario il contribuente può fruire di deduzioni e detrazioni, mentre in regime di cedolare secca va il prelievo avviene con imposta sostitutiva e a tassazione definitiva cioè si perde la possibilità di fruire di deduzioni e detrazioni.

Nella cedolare secca non si paga più bollo e registro, ma si rinuncia all’aumento dei canoni da parte del proprietario.

Di sicuro vi è un vantaggio per chi ha redditi molto alti. Negli altri casi vanno fatte valutazioni di convenienza.

Per quanto riguarda le locazioni di immobili storici vincolati, che già scontano un regime di tassazione molto vantaggioso (viene tassato il reddito determinato sulla minor tariffa d’estimo a prescindere dal canone), si deve capire se questo sistema è applicabile anche in presenza di opzione per la cedolare secca.

In caso di morosità dell’inquilino, il Tuir prevede in via ordinaria che in presenza di convalida di sfratto, cioè quando la morosità viene constata dal giudice, è possibile non tassare il reddito relativo ai canoni non percepiti, con il riconoscimento di un credito d’imposta per i redditi eccedenti il mancato incasso. Tale regola è applicabile anche alla cedolare?

Le sanzioni.

Il nuovo sistema di tassazione dei redditi di immobili abitativi operati dai privati rafforza le sanzioni. Il sistema da un beneficio fiscale ai proprietari, ma lotta concretamente contro l'evasione immobiliare.

Le sanzioni amministrative.

I commi 5 e 6 dell’art 3 del D.Lgs 23 affermano che nel caso in cui il proprietario ometta di dichiarare i redditi da locazione di immobile abitativo, la sanzione per infedele dichiarazione o omessa dichiarazione è raddoppiata, e cioè nel caso di infedele dichiarazione si passa dal 200 al 400%, in quello di omessa dichiarazione si passa dal 240 al 480% dell’imposta dovuta.

La norma dispone inoltre che in presenza di accertamento nel quale si constati l’omessa dichiarazione del reddito di locazione di immobili abilitativi, al contribuente è inibito l’accesso all’accertamento con adesione o all’acquiescenza integrale (non c'è il beneficio della riduzione delle sanzioni). In questi casi il contribuente o impugna l’accertamento in commissione tributaria, oppure paga imposte e sanzioni senza poter contare su strumenti di sconto. E' possibile procedere alla regolarizzazione con il ravvedimento operoso.

La norma pare non richiamare la possibilità di accedere alla definizione preventiva delle sanzioni come previsto dall'articolo 17 del D.Lgs 472 del 1997, cioè la definizione in via breve delle sanzioni con il pagamento del terzo. Anche qui si attende il chiarimento dell'Agenzia. Potrebbe trattarsi di una svista, dato che il legislatore vuole inibire la possibilità al locatore infedele di accedere a meccanismi di sconto delle sanzioni.

Le sanzioni civilistiche per i contratti di locazione non registrati.

I commi 8 e 9 dell’articolo 3 del D.Lgs 23 affermano che se dovessero emergere contratti anche parzialmente non registrati, si applicano sanzioni civilistiche pesantissime in quanto al proprietario viene imputata una responsabilità che comporta una novazione contrattuale a favore dell’inquilino e il contratto diventa un 4+4 con canone annuo determinato in 3 volte la rendita catastale. L'intento è quello spingere l’inquilino a denunciare le situazioni contrattuali irregolari, anche nel caso in cui il contratto sia stato registrato indicando però un canone inferiore a quello reale.

La norma prevede al comma 10 la possibilità di regolarizzare le posizioni irregolari registrando il contratto entro il 6 giugno senza le sanzioni civilistiche, rimangono valide quelle amministrative.

Le nuove sanzioni amministrative, per il favor rei, dovrebbero essere applicabili sollo alle violazioni commesse dopo l’entrata in vigore del D.Lgs 23 del 2011. Quindi per quelle precedenti dovrebbe rimanere la possibilità di accedere all'accertamento con adesione, all'acquiescenza e alla definizione preventiva delle sanzioni, in quanto la regolarizzazione, in pratica, comporta un'autodenuncia. Anche qui è atteso il pensiero dell'Agenzia delle Entrate.